Neodvedení daně a pojistného podle § 241 trestního zákoníku hrozí každému zaměstnavateli, který zaměstnancům srazí ze mzdy zálohu na daň a pojistné, ale neodvede je. Trestní stíhání hrozí už od neodvedené částky 100 000 Kč. Na rozdíl od zkrácení daně zde pachatel před státem nic neskrývá. Přesto jde o trestný čin. Článek vysvětluje, co přesně je trestné, kdy firma v potížích trestný čin nepáchá, jaké tresty hrozí a jak lze trestní odpovědnosti uniknout díky zvláštní účinné lítosti. Je určen jednatelům, majitelům firem, mzdovým účetním i všem, kterým přišla výzva od správy sociálního zabezpečení nebo předvolání na policii.

Neodvedení daně v pěti bodech

1. Trestné je neodvedení částek, které zaměstnavatel srazil zaměstnancům ze mzdy. Jde o zálohy na daň z příjmů, pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na zdravotní pojištění.
2. Část pojistného, kterou platí zaměstnavatel sám za sebe, pod § 241 nespadá. Její nezaplacení je jen dluh.
3. Hranice trestnosti je 100 000 Kč. Neodvedené částky za jednotlivé měsíce i za různé druhy plateb se sčítají.
4. Trestný čin páchá jen ten, kdo peníze na odvody měl a použil je jinak. Kdo neměl ani na hrubé mzdy, § 241 nenaplní.
5. Trestní odpovědnost zaniká, pokud pachatel vše dlužné doplatí dříve, než soud prvního stupně začne vyhlašovat rozsudek. To je zvláštní účinná lítost podle § 242.

Aktuální znění § 241 a § 242 trestního zákoníku

Co je neodvedení daně a co už ne

Zaměstnavatel vyplácí zaměstnanci čistou mzdu. Z hrubé mzdy mu předtím srazí zálohu na daň z příjmů, pojistné na sociální zabezpečení ve výši 6,5 % a třetinu pojistného na zdravotní pojištění. Tyto peníze patří státu a zdravotní pojišťovně. Zaměstnavatel je jen spravuje a odvádí. Kdo je neodvede, dopouští se trestného činu podle § 241.

Jde o trestný čin opomenutí. Pachatel nemusí nic zkreslovat ani zatajovat. Stačí, že sražené peníze nepošle finančnímu úřadu, správě sociálního zabezpečení nebo zdravotní pojišťovně. Na co je použil, není rozhodné. Může jít o platby dodavatelům, nájem, investice nebo osobní spotřebu. Trestná je i situace, kdy peníze jen leží na účtu nebo v pokladně.

Co pod § 241 nespadá

Zaměstnavatel platí za zaměstnance i vlastní část pojistného. Na sociální zabezpečení 24,8 % a na zdravotní pojištění dvě třetiny pojistného. Tyto částky platí jako poplatník sám za sebe. Jejich nezaplacení není trestné podle § 241. Je to dluh, který správa sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovna vymáhají penále a exekucí. Potvrdil to Krajský soud v Českých Budějovicích v rozhodnutí 4 To 424/99, publikovaném ve Sbírce soudních rozhodnutí pod R 53/2000. Trestně odpovědný je zaměstnavatel jen za neodvedení té třetiny zdravotního pojistného, kterou zákon ukládá zaměstnanci.

Pod § 241 nespadá ani vlastní daňová povinnost firmy. Nezaplacená daň z příjmů právnických osob nebo DPH není neodvedením daně. Pokud byla správně přiznána, není ani zkrácením daně. Je to jen dluh vůči finančnímu úřadu.

V praxi vzniká spor o to, co firma vlastně zaplatila. Zaměstnavatel při platbě pojistného zpravidla neurčí, zda hradí svou část nebo část sraženou zaměstnancům. Judikatura Nejvyššího soudu dovodila, že se zaplacená částka rozdělí v zákonném poměru. U zdravotního pojištění tedy dvě třetiny na zaměstnavatele a třetina na zaměstnance. Teprve z toho se počítá rozsah neodvedení pro trestní odpovědnost.

Neodvedení daně není zkrácení daně

Zkrácení daně podle § 240 trestního zákoníku je zvláštní druh podvodu vůči státu. Pachatel zatají příjmy, vykáže fiktivní náklady nebo nepřizná zaměstnance. Stát pak vyměří nižší daň nebo žádnou. U neodvedení daně podle § 241 je to naopak. Zaměstnavatel vše řádně přizná a vykáže. Jen sražené peníze neodvede. Zkrácení daně, jeho hranicím a obhajobě se podrobně věnuje samostatný článek o zkrácení daně.

Oba trestné činy se u jednoho skutku vylučují. Kdo zatají část zaměstnanců, odpovídá za zkrácení daně. Kdo za přiznané zaměstnance odvody jen neodvede, odpovídá za neodvedení daně. Kdo dělá obojí, může odpovídat za oba činy vedle sebe. Zákon má pro oba činy i rozdílné sazby. Za zkrácení daně ve velkém rozsahu hrozí pět až deset let. Za neodvedení daně nejvýše osm let. Zkrácení daně je totiž závažnější. Zahrnuje klamání státu.

Kdy firma v potížích trestný čin nepáchá

Toto je nejdůležitější hranice celého ustanovení. Trestní odpovědnost podle § 241 vzniká jen tehdy, pokud zaměstnavatel měl peníze na výplatu hrubých mezd. Sražené částky tedy skutečně měl k dispozici a použil je na něco jiného. Pokud měl jen na čisté mzdy a na odvody už mu nezbylo, trestný čin podle § 241 nespáchal. Tak rozhodl Nejvyšší soud v rozsudku 4 Tz 63/2000, publikovaném pod R 30/2001. Orgány činné v trestním řízení musí tuto skutečnost prokázat. Není na obviněném, aby dokazoval, že peníze neměl.

Takový zaměstnavatel ale není bez rizika. Kdo je v úpadku, má všechny věřitele uspokojovat poměrně. Zaměstnance, dodavatele i stát. Pokud vyplatí čisté mzdy v plné výši a na odvody nic nezbude, může jít o zvýhodnění věřitele podle § 223 trestního zákoníku. Správný postup je mzdy přiměřeně krátit a část odvodů zaplatit. Nebo podnikání ukončit.

Obrana takzvanou druhotnou platební neschopností, kdy firmě neplatí její odběratelé, sama o sobě nestačí. Soudy zkoumají, jak dlouho neodvádění trvalo a co podnikatel mezitím dělal. Kdo zjistí, že nezvládá hradit provoz, mzdy i odvody, musí hospodaření přizpůsobit. Nejvyšší soud to v rozhodnutí 7 Tdo 648/2006 vyjádřil jasně. Způsob hospodaření založený na tom, že se sražené odvody stanou zdrojem financování firmy, je nepřijatelný. Ani snaha firmu zachránit na tom nic nemění. Jednatel v tomto případě dva roky hradil provoz a výrobu a neodvedl přes 18 milionů korun.

Od jaké částky je neodvedení daně trestné

Zákon vyžaduje větší rozsah. Trestní zákoník tento pojem u § 241 výslovně nevymezuje. Soudy proto vycházejí z hranice větší škody, tedy 100 000 Kč. Pod touto částkou jde jen o dluh s penále.

Částky se sčítají. Sčítá se neodvedená záloha na daň, sociální i zdravotní pojistné. Sčítají se i jednotlivé měsíce. Nejvyšší soud v rozhodnutí 11 Tdo 337/2004, publikovaném pod R 28/2005, dovodil, že opakované neodvádění je pokračujícím trestným činem složeným z dílčích útoků. Dílčím útokem je neodvedení v jednom období, byť různým příjemcům. Tak to upřesnil Krajský soud v Hradci Králové v rozhodnutí 10 To 325/2005, publikovaném pod R 27/2006. Několik měsíců s menšími částkami tak v součtu hranici snadno překročí.

Z toho plyne i důležitý důsledek pro obhajobu. Nejde o trvající trestný čin. Každé období je samostatným útokem. Soud může rozhodnout jen o těch obdobích, která jsou uvedena v obžalobě. Období, kdy firma neměla ani na hrubé mzdy, se do rozsahu nezapočítají. A pokud plátce v daném měsíci daň srazil i odvedl, nemůže být za tento měsíc stíhán jen proto, že finanční úřad platbu započetl na starší dluh. To dovodil Nejvyšší soud v rozhodnutí publikovaném pod R 20/2005.

Vyjádřením finančního úřadu, správy sociálního zabezpečení nebo zdravotní pojišťovny o výši dluhu není soud vázán. Výši neodvedených částek musí zjistit sám v trestním řízení. Právě zde bývá největší prostor pro obhajobu. Dluhy evidované úřady často zahrnují i část hrazenou zaměstnavatelem, penále nebo období, kdy firma peníze neměla.

Kdo může být pachatelem

Pachatelem je jen zaměstnavatel nebo plátce. Jde o trestný čin se zvláštním pachatelem. U společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti odpovídá fyzická osoba, která za ni jednala. Zpravidla jednatel nebo člen představenstva. Může to být i vedoucí zaměstnanec, pokud o neodvedení rozhodl on. Trestně odpovědná může být i samotná právnická osoba podle zákona o trestní odpovědnosti právnických osob. Zaměstnavatelem je i podnikající fyzická osoba, třeba živnostník se dvěma zaměstnanci.

Samotná funkce nestačí. Nejvyšší soud dovodil, že členství ve statutárním orgánu není samo o sobě podkladem pro odsouzení. Musí být zjištěno, že obviněný konkrétním projevem vůle, třeba příkazem, způsobil, že firma odvody neprovedla. Prokurista z titulu samotné prokury povinnost odvádět nemá, ledaže by plynula z jiného postavení ve firmě. Odvolaný jednatel odpovídá jen za platby splatné v době výkonu funkce. Rozhodný je den odvolání valnou hromadou, ne zápis do obchodního rejstříku. Likvidátor naopak odpovídá, protože přebírá působnost statutárního orgánu.

Úmysl – nejčastější bojiště obhajoby

Neodvedení daně je úmyslný trestný čin. Stačí úmysl nepřímý. Pachatel ví, že sražené částky neodvádí, a je s tím srozuměn. Úmysl musí být obviněnému prokázán.

Obhajoba, že odvody měla na starosti účetní, obvykle neuspěje. Nejvyšší soud v již zmíněném rozhodnutí 7 Tdo 648/2006 uvedl, že odpovědný je jednatel, který rozhoduje o použití peněz firmy. Pokud nechal platit jiné výdaje, byť provozní, a odvody ne, projevil tím svůj úmysl. Neobstojí ani námitka, že odvedení by bylo zvýhodněním věřitele. Sražené částky totiž nejsou peníze firmy, ale zaměstnanců.

Neobstojí ani odkaz na Listinu základních práv a svobod, podle které nelze nikoho zbavit svobody pro neschopnost dostát smluvnímu závazku. Povinnost odvádět sražené platby vzniká ze zákona, ne ze smlouvy. Ústavnost tohoto trestného činu potvrdil Ústavní soud v nálezu Pl. ÚS 21/2000. Stát podle něj chrání zájem na řádném odvedení peněz, které byly zaměstnancům sraženy.

Kde naopak obhajoba uspět může. Firma v rozhodném období neměla peníze na hrubé mzdy. Obviněný o neodvedení nerozhodoval a neměl k tomu ani faktickou možnost. Platba byla odvedena, ale příjemce ji započetl na starší dluh. Úřady vyčíslily dluh chybně, například včetně části hrazené zaměstnavatelem nebo včetně penále.

Přísnější sazby – odstavce 2 a 3

Přísnější trest hrozí podle výše prospěchu, který pachatel neodvedením získal pro sebe nebo pro firmu. Prospěch zpravidla odpovídá souhrnu neodvedených plateb.

• značný prospěch, tedy nejméně 1 000 000 Kč – odnětí svobody na jeden rok až pět let nebo peněžitý trest,
• prospěch velkého rozsahu, tedy nejméně 10 000 000 Kč – odnětí svobody na dvě léta až osm let.

K těmto okolnostem stačí nedbalost. Pachatel nemusí znát přesnou výši neodvedených částek. Stačí, že ji znát měl a mohl.

Jaké tresty hrozí

Základní sazba je odnětí svobody až na tři léta nebo zákaz činnosti. Zákaz činnosti je v praxi častý. Typicky jde o zákaz výkonu funkce statutárního orgánu obchodní společnosti na několik let. To pro podnikatele často bolí víc než podmíněný trest. U dosud netrestaného pachatele a doplaceného dluhu soudy ukládají podmíněné tresty. Nepodmíněný trest hrozí u milionových částek a dlouhodobého neodvádění.

Promlčecí doba činí u základní sazby pět let. U přísnějších sazeb podle odstavců 2 a 3 deset let. U pokračujícího trestného činu běží promlčecí doba až od posledního neodvedení.

Účinná lítost podle § 242 – nejsilnější nástroj obhajoby

Trestní odpovědnost za neodvedení daně zaniká, pokud pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. To je zvláštní účinná lítost podle § 242 trestního zákoníku. Stát tím říká jasně. Zájem na tom, aby peníze do veřejných rozpočtů nakonec přišly, je důležitější než potrestání pachatele. Kdo doplatí, nebude odsouzen.

Oproti obecné účinné lítosti podle § 33, která platí pro zkrácení daně, je úprava v § 242 výrazně výhodnější. Nezkoumá se dobrovolnost. Nevadí, že pachatel platí až pod tlakem zahájeného trestního stíhání. Nevadí ani, že už byl odhalen a vyslechnut. Rozhoduje jen to, zda byl dluh uhrazen včas a celý. O této možnosti musí být obviněný v trestním řízení poučen.

Co přesně se musí doplatit

Celý dluh na sražených platbách za všechna období, která jsou v obžalobě. Tedy zálohy na daň, pojistné na sociální zabezpečení i zdravotní pojištění, všem příjemcům. Částečná úhrada nestačí. Nestačí ani dohoda o splátkách nebo slib, že se zaplatí později. Platit se musí i částky, které už jsou promlčené nebo byly prominuté. Naopak období, která v obžalobě nejsou, doplácet netřeba.

Penále, úroky z prodlení a pokuty se pro účinnou lítost doplácet nemusí. Zůstávají ale dluhem, který úřady vymáhají dál. Při platbě je vhodné výslovně uvést, na kterou dlužnou platbu a období se vztahuje. Finanční úřad i pojišťovny jinak platbu započtou podle zákonného pořadí, třeba nejdřív na pokuty a nejstarší nedoplatky. Pro účinnou lítost je sice rozhodné, že pachatel částku zaplatil, nikoli jak ji příjemce zaúčtoval. Jasné označení platby ale ušetří spor o to, co bylo uhrazeno.

Kdo může zaplatit

Nemusí platit sám obviněný. Stačí, když aktivně zařídí, aby dluh uhradil někdo jiný. Typicky firma, za kterou jednal, společník nebo rodina. Nejvyšší soud v rozhodnutí 5 Tdo 368/2008 uvedl, že účinná lítost je dána i tehdy, když povinnost v součinnosti s jednatelem splní samotná společnost. Rozhodující je aktivní přispění obviněného. Úhrada, která proběhla zcela bez něj nebo proti jeho vůli, nestačí.

Exekuce a insolvence

Dřívější praxe byla přísná. Krajský soud v Hradci Králové v rozhodnutí publikovaném pod R 27/2006 uvedl, že dluh vymožený exekucí bez přičinění obviněného podmínky účinné lítosti nesplňuje. Nejvyšší soud to v roce 2022 výrazně zmírnil. V rozhodnutí 5 Tdo 324/2022, publikovaném pod R 39/2022, posuzoval jednatele, jehož firma dlužila 212 000 Kč šesti věřitelům. Část dluhu zaplatil sám, část byla vymožena exekucí. Jednatel s exekutory spolupracoval, nic nemařil, hradil mimořádné splátky a držel firmu v chodu, aby bylo z čeho platit. Soudy ho zprostily obžaloby a Nejvyšší soud dovolání nejvyššího státního zástupce odmítl. Rozhodující je aktivní postoj obviněného k úhradě dluhu, i když část vymohl exekutor. Kdo by účinnou lítost při exekuci vylučoval, učinil by § 242 v praxi mrtvým ustanovením, protože úřady vymáhají dluhy rychle.

Jinak je tomu v insolvenci. Kdo už nemůže se svým majetkem nakládat, účinnou lítost zpravidla naplnit nemůže. Poměrné uspokojení věřitelů v konkursu dodatečným splněním povinnosti není.

Do kdy lze zaplatit

Nejpozději do okamžiku, kdy soud prvního stupně začne vyhlašovat rozsudek. U trestního příkazu před jeho vydáním, nebo po podání odporu až do vyhlášení rozsudku. Pokud odvolací soud rozsudek zrušil a věc vrátil, běží lhůta znovu až do nového rozsudku. V praxi to znamená, že obhajoba má čas na vyjednání peněz během celého přípravného řízení i hlavního líčení.

Účinná lítost podle § 242 se vztahuje jen na neodvedení daně. Velký senát Nejvyššího soudu v rozhodnutí 15 Tdo 756/2006, publikovaném pod R 45/2007, vyloučil její použití na zkrácení daně podle § 240. Tam platí jen obecná účinná lítost podle § 33 s podmínkou dobrovolnosti. Ústavní soud sice v nálezu IV. ÚS 3093/08 kritizoval, že lhůta pro účinnou lítost je u zkrácení daně nepoměrně kratší. Praxe Nejvyššího soudu však na obecných podmínkách trvá. Pro pachatele neodvedení daně je to dobrá zpráva. Má zákonem jasně danou cestu, jak se trestu vyhnout.

Penále, exekuce a trestní stíhání – lze být potrestán dvakrát?

Dlužné pojistné je navýšeno o penále a vymáháno exekucí. Obvinění proto často namítají, že jsou za totéž trestáni dvakrát. Jde o zásadu ne bis in idem. Nejvyšší soud v rozhodnutí 8 Tdo 1069/2016, publikovaném pod R 44/2017, dovodil, že penále z dlužného pojistného na sociální i zdravotní pojištění je srovnatelné s úrokem z prodlení. Nemá povahu trestní sankce. Trestnímu stíhání proto nebrání.

Jinak je tomu u penále z doměřené daně podle daňového řádu. To Nejvyšší soud ve věci 15 Tdo 832/2016, publikované pod R 15/2017, považuje za trestní sankci. Tam se zkoumá věcná a časová souvislost daňového a trestního řízení podle rozsudku Evropského soudu pro lidská práva A a B proti Norsku. U neodvedení daně jde ale typicky o pojistné, kde tato obrana nefunguje.

Aktuální trendy a typické situace

Trestní oznámení podávají nejčastěji okresní správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny. Mají přehled o každém měsíci, protože zaměstnavatel jim podává měsíční přehledy. Dluh je tak vidět okamžitě. Finanční úřad podává oznámení u neodvedených záloh na daň. Typický průběh je stejný. Firma několik měsíců nebo let podává přehledy řádně, ale neplatí. Úřad dluh eviduje, vyměří penále, zahájí exekuci. Když se nedaří vymoci, podá trestní oznámení.

Policie si vyžádá přehledy, mzdové listy a bankovní výpisy. Zkoumá, zda firma v jednotlivých měsících měla peníze na hrubé mzdy a za co je utratila. Vyslechne účetní a mzdovou účetní. Obviněn bývá jednatel. Právě v této fázi se rozhoduje o tom, která období a jaké částky se do obvinění dostanou.

Typické situace z praxe. Jednatel firmy v krizi platí dodavatele a nájem, aby firma přežila, a odvody odkládá na později. Firma je převedena na nového jednatele, ale za dřívější období odpovídá ten původní. Živnostník s několika zaměstnanci, který odvody vůbec neřeší. Stavební firmy a agentury práce s velkým objemem mezd, kde dluh roste o statisíce měsíčně.

Co dělat, když přijde výzva nebo předvolání

• Nepodávejte vysvětlení na policii bez obhájce. Vysvětlení o tom, za co firma peníze použila, je často rozhodujícím důkazem úmyslu.
• Zjistěte, za která období a v jaké výši je dluh vyčíslen. Oddělte část zaměstnance od části zaměstnavatele a penále.
• Prověřte, zda firma v rozhodných měsících měla peníze na hrubé mzdy. Bankovní výpisy jsou klíčové.
• Zvažte doplacení dluhu. Účinná lítost podle § 242 funguje až do vyhlášení rozsudku soudu prvního stupně. Platí se celý dluh za žalovaná období, penále ne. Zaplatit může i firma nebo někdo jiný, pokud to zařídíte.
• Pokud je firma v úpadku, řešte insolvenci včas. Další vyplácení plných mezd bez odvodů může být zvýhodněním věřitele.

Související trestné činy

• Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§ 240)
• Zvýhodnění věřitele (§ 223)
• Poškození věřitele (§ 222)
• Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení (§ 243)
• Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění (§ 254)

Obhajoba u neodvedení daně – jak postupuji

Obhajoba v daňových trestních věcech vyžaduje spojení trestního práva, daňového práva a účetnictví. U neodvedení daně rozhoduje hlavně to, zda firma peníze měla a kdo o jejich použití rozhodoval. Zajistím obhajobu od první výzvy správy sociálního zabezpečení přes podání vysvětlení až po hlavní líčení a dovolání. Pomohu nastavit doplacení dluhu tak, aby splnilo podmínky účinné lítosti. V případě potřeby spolupracuji s daňovými poradci a znalci z oboru účetnictví.